Zdjęcie profilowe Wojciech Kieszkowski
Odpowiedź eksperta EY: Wojciech Kieszkowski

Usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które są:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
W przedstawionym stanie faktycznym zajęcia praktyczne dla uczniów technikum prowadzone są w istocie przez przedsiębiorców a nie przez szkołę. Opisywane zwolnienie nie będzie więc miało zastosowania dla świadczenia, z tytułu którego to szkoła uzyskuje wynagrodzenie.

Usługi jednostek objętych system oświaty w zakresie kształcenia i wychowania

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ww. zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że w celu skorzystania z tego zwolnienia nie wystarcza, by dana usługa była świadczona przez podmiot objęty systemem oświaty. Usługa taka musi dotyczyć kształcenia lub wychowania. Ww. zwolnienie nie obejmuje zatem wszystkich usług świadczonych przez podmioty objęte systemem oświaty.
Zasadniczo szkoła świadczy usługi w zakresie świadczenia i wychowania uczniów. Natomiast pytanie dotyczy usługi świadczonej przez szkołę w istocie na rzecz przedsiębiorców (to na przedsiębiorców szkoła wystawia faktury, to przedsiębiorcy dokonują zapłaty i oni „korzystają” z pracy uczniów). Z uwagi na powyższe nie można naszym zdaniem uznać, że ww. usługa jest w istocie usługą w zakresie kształcenia i wychowania. Jej beneficjentem są zasadniczo przedsiębiorcy, których szkoła „nie kształci i nie wychowuje”.

Dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związana z usługami podstawowymi

Wskazane zwolnienie z VAT usług w zakresie kształcenia i wychowania obejmuje także dostawę towarów i świadczenie usług, które są ściśle związane z tymi usługami. Potencjalnie można rozważyć, czy czynności z tytułu której szkoła wystawia fakturę nie można zakwalifikować do powyższej kategorii.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na przepisy art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, które ograniczają zakres zwolnień dot. usług ściśle związanych z usługami podstawowymi. Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z tymi usługami, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Równocześnie na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do stanu faktycznego przedstawionego przez Miasto, wątpliwości co do prawidłowości postępowania przez szkołę wydają się słuszne.

Aby uznać, że szkoła świadczy usługę ściśle związaną z usługami podstawowymi, tj. usługami w zakresie kształcenia i wychowania lub usługami kształcenia zawodowego, musi zachodzić nie tylko tożsamość podmiotowa pomiędzy świadczącymi usługę podstawową oraz usługę powiązaną, ale również tożsamość w odniesieniu do beneficjentów tych usług. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej. Przykładowo, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 października 2015 r. (sygn. III SA/Gl 547/15) stwierdził, że „(…) skoro usługa ściśle związana z usługą podstawową, aby korzystać ze zwolnienia podatkowego musi być wykonywana przez podmioty świadczące usługi podstawowe, to musi tu chodzi o podmioty wymienione w pkt 26 lit. a jako podmioty nie tylko uprawnione do wykonywania usług podstawowych i z tego tytułu zwolnione z opodatkowania, ale też faktycznie je wykonujące, na co wskazuje treść art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, przy czym należy rozumieć, że faktycznie je wykonujące na rzecz tych samych podmiotów, którym jest świadczona usługa dodatkowa. (…) Jeśli bowiem dochodzi do oderwania od siebie tych usług w znaczeniu podmiotu, który je świadczy i tego, który z nich korzysta, to żadna z nich nie posiada waloru „głównej” albo „ściśle z usługą główną związanej”, albowiem jest po prostu usługą jedyną.

Jak już wcześniej wykazywaliśmy, usługi w zakresie kształcenia i wychowania są wykonywane na rzecz uczniów (usługi podstawowe). Natomiast usługi, których dotyczy pytanie (usługi dodatkowe) świadczone są na rzecz przedsiębiorców. W powyższym przypadku nie zachodzi więc tożsamość beneficjentów. Wydaje się więc, że szkoła nie powinna wystawiać faktury ze stawką zwolnioną również z tytułu świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi w zakresie kształcenia i wychowania.

* * *

Jednocześnie, w naszej opinii istnieją pewne argumenty przemawiające za tym, że usługa świadczona przez szkołę może w istocie zostać uznana za usługę ”ściśle związaną z usługami podstawowymi w zakresie kształcenia i wychowania”. W świadczeniu szkoły na rzecz przedsiębiorców można dopatrzyć się również korzyści uczniów. Wysyłani są oni bowiem przez szkołę na zajęcia praktyczne, gdzie realizują program nauczania, a więc kształcą się. Takie rozumienie omawianego pojęcia należałoby jednak uprzednio potwierdzić w drodze indywidualnej interpretacji.

Reasumując, naszym zdaniem ww. usługi powinny być opodatkowane stawką podstawową VAT. Ewentualna możliwość skorzystania ze zwolnienia powinna zaś zostać potwierdzona przez Miasto w drodze interpretacji indywidualnej.